回顧1994年至今的稅制改革歷程

　　從中央金融工作會議到全國財政工作會議、全國稅務工作會議，都有一個明確的精神，就是要謀劃新一輪財稅體制改革。這句話很多年沒有提過，自1994年稅制改革以來，我們做了很多工作，但一直是改革當時確定的與預期目標不同的不規范方案。

　　1993年設計稅制的時候有一個規范方案，時任副總理朱镕基同志認為，考慮到當時的實際情況，不可能完全按照規范方案來推進改革，于是進行了一些不規范的調整。調整方案出臺實施之后，應該說，大家認為還是很成功的，同時也認為當時那些不規范的制度或政策，或遲或早要逐步往規范的方向改革。

　　比如增值稅，當時規定納稅人購買機器設備稅款盡管可以獲得增值稅專用發票也不許抵扣，這顯然是不規范的，不利于鼓勵企業投資，很多投資型大企業的稅負加重。當時設定的稅率是17%，僅“購買機器設備稅款不能抵扣”一項，就相當于增值稅率提高了6個點，我們測算稅率達到23%。另外，營業稅也不能抵扣，所以實際稅負要高于23%。所以這些不規范的政策要逐步規范。

　　從2003年開始，在東北地區允許購買機器設備稅款抵扣，2009年推廣到全國。從1994年到2009年，購買機器設備稅款允許抵扣用了15年的時間。

　　然后是企業所得稅，當時設計的方案是所有企業實行一個所得稅，后來研究認為不行，為了吸引外商投資，外商投資企業稅負要低于國內企業，所以把統一的企業所得稅改成兩個企業所得稅，即向國有企業、集體企業、私營企業征收國內企業的企業所得稅，向外商獨資、中外合資、中外合作企業征收外商投資企業所得稅，外資企業的稅負比國內企業低一半。

　　2007年全國人大通過《中華人民共和國企業所得稅法》，將內外資企業所得稅率統一為25%，2008年實施，2009年征收，從1994年到2009年，企業所得稅統一用了15年。

　　再看營業稅，營業稅是重復征稅，因為購進不能抵扣，所以實際上營業稅的稅負比增值稅高很多。為什么服務業的營業稅不改成增值稅呢?因為分稅制里要給地方政府一個主體稅種，所謂主體稅種，就是該稅種的收入規模達到1萬億以上。當時企業所得稅的規模數量很小，如果再把營業稅改成增值稅的話，按照中央和地方75：25的分配比例，地方政府沒有什么大的稅種，收入無法保證。為了讓地方有一個主體稅種，服務業不改成增值稅，還保留營業稅。

　　當時大家都知道，或早或遲，營業稅要改成增值稅，這一點沒有異議，只是對于何時改、怎么改有不同意見。營業稅改增值稅比剛才那兩項改革(購買機器設備稅款允許抵扣、企業所得稅兩稅合并)的難度更大，雖然提出很多方案，但沒有一個方案被大家接受。

　　2009年國務院發布《關于推進上海加快發展現代服務業和先進制造業建設國際金融中心和國際航運中心的意見》，時任上海市委書記俞正聲同志組織人員研究如何建成國際航運中心，涉及很多改革的內容，其中有一項就是營業稅改增值稅。

　　后來上海向中央申請，把上海與航運有關的營業稅改成增值稅，同時提出兩點：一是，營業稅改增值稅以后，上海稅收減少的部分自己承擔，不要中央補貼;二是，由于營業稅改增值稅，這幾種服務業企業稅收負擔下降，上海的稅收已經有損失，而這部分稅收本來就是上海的，如果再按75：25分配，地方財政無法承受，因此要全部還給上海。中央同意了上海的申請，批準在上海試點幾個稅目營業稅改增值稅。

　　同年，房產稅也開始試點。為什么提出房產稅呢?1994年設計的分稅制確定中央收入超過50%，但沒有完全實現中央和地方財政稅收和支出的關系比例，地方收入少、支出責任多，中央收入少、支出責任更少。

　　解決辦法無外乎兩個，在保持中央對地方轉移支付的前提下，要么中央把一部分收入劃轉地方，要么中央承擔更多支出責任，這樣才能平衡。但是中央也覺得收入不多，不能劃轉。

　　當時就有專家提出，地方收入不足是客觀事實，應該增加地方收入，可以考慮征收房產稅。這個觀點提出之后，很多人反對，認為中央和地方的關系通過加征房產稅來緩解，邏輯上是有問題的。

　　后來為什么還是試點房產稅呢?因為當時房價上漲很快，一批專家提出，征收房產稅不是為了緩解中央和地方的關系，而是抑制房價上漲，同時還可以解決兩個問題：一是增加地方財政收入，二是調節居民收入差距。這個意見被采納之后，2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局、住房和城鄉建設部聯合發文，在上海和重慶試點房產稅。

　　當時我在《財經》雜志發表萬字長文指出，征收房產稅對抑制房價上漲、增加地方收入、調節居民收入差距的作用有限。這個問題引起廣泛的爭論。上海營改增試點幾個月以后，很多地方政府也向國務院申請試點，而上海、重慶試點房產稅之后，沒有一個地方政府申請加入。房產稅試點到現在已經十多年，沒有公布試點報告。我們到上海做過調查，試點沒有實現預期效果。

　　房地產稅立法提上日程之后，受全國人大法工委的委托，北京大學-林肯研究院城市發展與土地政策研究中心收集整理了世界上40多個國家的房地產稅稅制并翻譯成中文，提交全國人大法工委參考。根據該中心收集的信息，征收房地產稅的都是土地私有制的國家，土地國有的國家征收房地產稅的案例沒有找到。

　　后來有人提出，香港特區的差餉稅與房產稅類似。差餉稅是對物業單位的擁有人及占用人征收的稅項，主要是按征稅地的房產價值或租值，抽取一定比例的款項作為差餉稅。差餉稅實行專款專用，原來主要用于警政開支，后來擴大用于支付街燈、供水、消防等市政開支。

　　為什么叫差餉，不叫房地產稅呢?因為香港的土地歸政府所有，不能向居民征收房產稅，但是警政開支需要經費，于是以差餉的名義從房產上收稅。法學界的專家表示，對作為非土地所有者的居民征收財產稅，在法理上是說不通的。2022年全國人大通過決議，認為房地產稅立法條件不成熟，授權國務院在部分地區開展試點，試點五年以后總結經驗再提請全國人大審議。

　　這些年很多專家呼吁房地產稅試點和立法，對我國房地產發展帶來負面影響，擾亂了居民和企業的決策，到目前為止，這些專家給出的理由不能讓人信服，特別是不為法學界所接受。

　　相比之下，營改增的試點效果非常顯著。舉個例子，上海的廣告業實行增值稅，當時蘇州的廣告業還是營業稅，上海試點幾個月以后，蘇州稅務局發現蘇州的廣告公司業務量急劇下降，因為增值稅發票可以抵扣，所以很多蘇州企業把廣告業務轉到上海。蘇州營業稅收入減少，而上海征收增值稅以后的抵扣發票到蘇州抵扣增值稅。所以蘇州也提出申請，要求加入上海營改增四個稅目的試點。國務院研究之后，從8月份開始到11月份，上海營改增試點的幾個稅目在全國推行，這幾個行業的稅負大大降低。國務院就陸續批準全國加入上海試點方案。

　　對于鼓勵發展高科技重資產企業而言，營改增是一項非常重要的支持措施。因為高科技重資產企業的投資總額中有相當一部分是基建，越是重資產企業，基建規模越大。原來營業稅是不能抵扣的，營改增之后可以抵扣，這對于高科技重資產企業是非常大的支持。2016年營改增完成以后，我國開始強調高科技重資產是稅收政策支持的一個重要領域。

　　2017年財政部、國家稅務總局公布了2016年的減稅情況，但是很多企業的獲得感不強。時任全國政協主席俞正聲要求經濟委員會組織調查，我也受邀參與這項調查。我們調查組到北京、上海、天津、蘇州、南京等地進行調查，最后我起草了調查報告，全國政協召開會議專門聽取匯報。報告中提出三條結論：

　　第一，無論區域或行業未落實減稅的情況沒有發現。第二，一些營業稅納稅人沒有及時拿到采購的增值稅發票，稅負肯定上升，感受不到減稅效果。第三，高科技重資產企業在投資期間的稅負是增長的。

　　為什么企業獲得感不強，有兩個原因。第一個原因，原來營業稅納稅人對購進發票要求不高，因為購進發票對所得稅和營業稅影響不大，所以對收購發票不是很重視。營改增之后，銷項稅率不是3%、5%，而是17%，如果拿不到購進增值稅發票，稅負不降反升。我們了解到，很多企業拿到的還是普通發票，沒有要求供貨方開具增值稅專用發票，所以沒有進項增值說抵扣。一年多以后，特別是經過培訓，企業才慢慢明白。

　　第二個原因，對于投資企業特別是高科技重資產投資的企業，營改增之后基建的增值稅也可以抵扣，但是重資產企業的特點是投資周期長，像修路、蓋房、購買和安裝設備等，所有購進都是增值稅發票，但是投資期有進項沒有銷項，所以這些企業在投資生產前一段時間的銷項很少，進項很多，都不能抵扣。

　　1994年設置的增值稅方案是參照歐洲稅制，它的一個規范制度是每個月增值稅清零，這個月如果銷項多、進項少就繳稅，如果進項多、銷項少就退稅。當時財政收入不多，如果當月退稅承受不了，而進項抵扣是納稅人的權益，怎么辦?后來采取了折衷的辦法，就是現在不退，但在賬上記著，等企業以后有了銷項再來對沖。有些企業比如面粉企業，小麥收購是有季節的，收購的那個月肯定進項多，生產周期是一年，進項多就先不退稅，下個月對沖一點，反正全年下來都對沖掉。

　　當時解決的是這些企業的問題，但是范圍很小。營改增以后，比如購買機器設備，稅款很多，但是新設備還沒投產，哪有銷項?重資產企業在投資期間進項稅急劇增長，當時拿不到退稅，等著生產銷售以后逐月對沖。

　　有一個典型案例，武漢有一家企業——長江存儲，其留抵稅款在最高峰時達到100億。這本質上是政府的無息負債，企業只能提高資產負債率，再去融資并支付利息，如果是上市公司，這種情況一定對股價有影響。我們發現，2016年以后很多高科技重資產企業的留抵稅款迅速增加，這些企業感受不到減稅效果。

　　全國政協批準了我們的報告之后送交國務院，2018年中央開始提出解決留抵稅款問題，把留抵稅款改為退稅。但是留抵稅款規模很大，只能先解決增量部分，去年的在賬上記著，今年的有了收入就退。

　　從2019年開始，財政部把留抵退稅指標分配到各地，實行一年以后，很多企業反映，各地稅務局有自由裁量權，在額度分配上存在不公平。后來就進行了改革，按照一個公式來計算哪家企業該退多少，計算結果向企業公布，企業可以對比自己拿到的退稅額度，如果有質疑可以找稅務局，這就緩解了額度分配不合理的情形。

　　后來對留抵稅款進一步研究，得出一個成果：留抵稅款的性質是政府負債，財政收入除了用于政府開支之外，每年還向企業投資，很多新增國有資產就是留抵稅款投資形成的，因此政府要變現一部分國有資產來退存量留抵稅款。

　　這個問題爭議很大，雖然很艱難，最終還是形成共識。當時國務院決定動用1000多億美元的外匯資產(折合人民幣10800億)，退2021年以前的留抵稅款。對于財政而言壓力非常大，下這個決心很不容易。由于需要將國有資產變現來退存量留抵稅款，目前設計方案存在一定的難度，暫時先擱置了。

　　新一輪財稅改革的一些問題和建議

　　以上梳理了從1994年分稅制到現在的稅制改革歷程。“謀劃新一輪財稅改革”是現在的新提法，和原來的說法有很大變化。既然是謀劃，就是還沒有確定的方案，就像留抵退稅一樣，方向已經確定，至于怎么做是操作問題。對于新一輪財稅改革，我們也進行了分析，重點討論幾個問題。

　　第一個問題，宏觀稅負。宏觀稅負的概念，無論財政學、稅收學等教科書還是學術界，都未形成共識。不同專家使用不同指標進行宏觀稅負對比，得出的結論也大不相同，財政收入占GDP的比重是一個常用的指標。

　　我不贊成用我國宏觀稅負指標與其他國家進行對比，從而得出宏觀稅負過高或過低的結論。因為各國發展階段不同，政府職責也不一樣，所以這種簡單的對比在邏輯上不成立。比如在我國解放初期特別是抗美援朝時期，農業稅高嗎?不高，因為有戰爭的需要。我認為宏觀稅負決定于四個因素：

　　第一，國家安全。過去理解的國家安全是軍隊保護國家，警察打擊刑事犯罪，安全部門抓獲間諜，現在是總體國家安全觀，內涵更加豐富，比如主糧產量就涉及國家安全，習近平總書記講“中國的飯碗一定要端在自己手里”。再比如網絡，也涉及國家安全。國家安全的概念比原來的范圍擴大了，維護國家安全就需要政府投入更多資源。

　　第二，居民生活水平和社會福利。如果提高公共服務水平就要提高稅負，企業和居民的分配比例就會降低，工資不能漲太多。

　　第三，企業的競爭力。我國過去是封閉的計劃經濟體，不存在市場競爭強度問題，改革開放以后，我們有大量的對外貿易，還有很多外國對華投資，我們的內資企業不但在國內要相互競爭，在國際市場也要與外國企業競爭，企業競爭力這個因素就比計劃經濟時期要重要得多。如果企業失去競爭力，政府的稅收資源就會減少。

　　第四，政府的管理能力包括稅費征收能力。對于同樣的社會活動，如果政府管理能力高，動用的資源就少，宏觀稅負就會降低，反之，宏觀稅負就會提高。

　　第二個問題，減稅降費。由中信基金會委托，我們承擔了中宣部立項，國務院研究室的《減稅降費問題研究》課題。調研結果顯示，中國企業稅制競爭力低于美國、歐洲和日本，這是我們經過反復論證得出的結論。

　　美國特朗普和拜登兩任政府都采取了大規模減稅措施，企業所得稅稅率由原來的33%降到21%，比中國的25%還低。另外根據美國稅收政策，海外投資盈利當時按照35%的稅率繳稅。同時，還有一條規定，把利潤匯回美國時才繳納，在沒有匯回美國之前屬于應繳稅額，可以先不繳稅。因此很多美國企業在海外總部的賬面上有大量應繳稅款，這是合法的，相當于政府給予的無息貸款。

　　在特朗普進行改革的時候，這些款項的規模有3萬億美元左右，按照35%的稅率，有1萬億美元的稅在海外企業賬戶上。特朗普上臺后通過一項法案，凡是匯回美國的利潤減稅60-80%，也就是說，原來35%的稅率現在只要按照最高14%、最低7%繳納。

　　2018年美國開始實行這項稅收優惠政策，前三季度完稅后企業利潤是6000億美元。企業拿到錢之后，把其中4000億用于回購公司股票(道瓊斯指數突破30000)，剩下2000億投入研發(相當于美國GDP的一個百分點)。這項政策極大地增強了企業的競爭力，促進了美國企業和整個經濟的發展。幾年來拜登政府又給美國的一些高科技企業補助巨額政府撥款，道瓊斯指數突破38000點。

　　另外，美國稅收政策規定，資本利潤率超過10%的部分免稅，其邏輯是，正常資本獲利10%已經足夠，10%以上的利潤來源是無形資產，包括技術、專利、品牌等，對于這部分獲利不征稅。這樣的稅收政策還有很多，無法一一列舉。

　　可見，美國為了鼓勵高科技重資產企業發展，在稅收政策上做出了重大的調整。減稅措施力度之大，超出我們的想象。而且減稅是有針對性的，包括研發、無形資產都享受減免優惠。現在美國股市上股價最高的都是高科技重資產企業，像英偉達的市值高達兩萬億美元。為什么資本市場這么認可它的價值?因為這些企業有巨大的增值潛力。

　　發達國家在提高企業稅制競爭力這個領域已經做出積極探索，而且還會進一步來改革。稅制競爭力是影響宏觀稅負的重要因素，我國企業稅制競爭力低于美國、歐洲、日本，無論在國際市場還是國內市場，我國企業與外國企業相比，競爭力偏低。

　　關于財稅改革我們也提出了建議，一個重要的結論是，我國職工養老制度存在一個非常重要的缺陷。按照現行的職工養老制度，在繳納社保的時候，個人扣8%，企業扣16%，加起來是24%，這筆錢進入統籌賬戶。職工退休之后從社保領取退休金，如果統籌賬戶余額不足以支付退休金，由財政補貼，現在財政每年要拿出一筆錢來彌補收支缺口。

　　這種機制有不合理性，因為財政補貼缺口，不僅低收入群體獲益，高收入群體同樣獲益。財政補貼應該補給達不到最低養老金水平的人，高收入群體不應享受補貼。現行的養老金制度要改革，建立一個新的三支柱體系。

　　第一支柱是保證中國任何一個居民(包括農民和城鎮人口)在退休之后能夠領取擺脫絕對貧困的養老金。2020年全國脫貧標準為人均年收入4000元，按照物價每年上漲3%來計算，2024年脫貧標準應為4500元左右。

　　我們的建議是，政府只承擔全社會居民最低的養老金保障，那些高收入人群可以把錢放在第二支柱。總而言之，現在的養老金制度就像改革之前的稅收制度，存在很多不合理安排，需要逐步規范。

　　其他稅制改革建議也需要財政在收支平衡中全面測算決策。